Prüfrisiko und Wesentlichkeit nach § 312: Leitfaden

§ 312: Prüfrisiko und Wesentlichkeit in der Auditierung

Einführung in das Prüfrisiko

01. Dieser Abschnitt enthält Hinweise zur Berücksichtigung von Prüfrisiko und Wesentlichkeit bei der Planung und Durchführung einer Prüfung des Jahresabschlusses in Übereinstimmung mit den allgemein anerkannten Prüfungsstandards. Das Prüfrisiko und die Anerkennung der Wesentlichkeit sind grundlegend für die Anwendung dieser Standards, insbesondere bei der Durchführung der Arbeiten und der Berichterstattung. Sie sind implizit im Standard-Prüfungsbericht enthalten.

02. Die Existenz eines Prüfrisikos wird im Standard-Prüfungsbericht durch die Feststellung anerkannt, dass eine „hinreichende Sicherheit“ darüber besteht, ob der Jahresabschluss frei von wesentlichen Fehlern ist. Prüfrisiko (1) ist das Risiko, dass der Abschlussprüfer unwissentlich ein unangemessenes Prüfungsurteil abgibt. (1) Zusätzlich zum Prüfrisiko berücksichtigt der Prüfer auch das Risiko für unerwünschte Außenwirkungen oder andere Ereignisse im Zusammenhang mit dem veröffentlichten Jahresabschluss, die trotz seiner Analysen eintreten können.

03. Das Konzept der Wesentlichkeit besagt, dass bestimmte Sachverhalte, entweder einzeln oder in ihrer Gesamtheit, für eine getreue Darstellung des Jahresabschlusses gemäß den Rechnungslegungsgrundsätzen entscheidend sind. Der Begriff „in allen wesentlichen Belangen den allgemein anerkannten Grundsätzen der Rechnungslegung entsprechend“ verdeutlicht die Überzeugung des Prüfers, dass der Jahresabschluss als Ganzes keine wesentlichen Falschangaben enthält.

04. Ein Jahresabschluss enthält wesentliche Falschangaben, wenn er Fehler oder Unregelmäßigkeiten aufweist, deren Auswirkungen einzeln oder kumuliert so bedeutend sind, dass sie eine vernünftige Beurteilung gemäß den Rechnungslegungsgrundsätzen verhindern. Solche Fehler resultieren oft aus falscher Anwendung von Grundsätzen, Abweichungen von Tatsachen oder dem Unterlassen notwendiger Informationen.

05. Bei der Schlussfolgerung, ob Fehler wesentlich sind, sollte der Prüfer die Art und den Umfang im Verhältnis zu den im Jahresabschluss ausgewiesenen Beträgen betrachten. Beispielsweise kann ein Betrag für ein kleines Unternehmen wesentlich sein, während er im Konzernabschluss eines großen Unternehmens unbedeutend ist. Zudem kann sich die Wesentlichkeit für ein Unternehmen von einer Periode zur nächsten ändern.

06. Die Beurteilung der Wesentlichkeit liegt im professionellen Ermessen des Prüfers und wird davon beeinflusst, wie er die Bedürfnisse einer vernünftigen Person einschätzt, die sich auf den Jahresabschluss verlässt. Wesentlichkeit wird hier als die Größe einer Auslassung oder eines Fehlers definiert, die es wahrscheinlich macht, dass das Urteil einer vernünftigen Person durch diesen Fehler beeinflusst worden wäre.

07. Aufgrund der Wechselwirkung von quantitativen und qualitativen Urteilen können auch relativ geringe Fehlerbeträge einen signifikanten Einfluss haben. Zum Beispiel könnte eine an sich unbedeutende illegale Zahlung wesentlich sein, wenn die Gefahr erheblicher Eventualverbindlichkeiten oder eines deutlichen Umsatzrückgangs besteht.

Prüfungsplanung und Risikobewertung

08. Der Prüfer muss das Prüfrisiko und die Wesentlichkeit in folgenden Phasen berücksichtigen:

• a) Bei der Festlegung der Prüfungshandlungen und der Entwicklung von Verfahren.
• b) Bei der Beurteilung, ob der Jahresabschluss als Ganzes in jeder Hinsicht fair dargestellt ist.

Im ersten Fall sollte der Prüfer das Risiko so planen, dass er ausreichend kompetente Belege erhält, um im zweiten Fall den Jahresabschluss korrekt beurteilen zu können.

Überlegungen auf Ebene des Jahresabschlusses

09. Der Prüfer sollte die Prüfung so planen, dass das Risiko auf ein niedriges Niveau begrenzt wird, welches nach seinem fachmännischen Urteil für eine Aussage über den Jahresabschluss geeignet ist. Das Prüfrisiko kann quantitativ oder qualitativ beurteilt werden.

10. Gemäß § 311 „Planung und Überwachung“ muss der Prüfer bei der Erstellung des Prüfungsplans unter anderem seine erste Einschätzung zur Wesentlichkeit berücksichtigen.

11. Die Art, der Zeitpunkt und der Umfang der Planung variieren je nach Größe und Komplexität des Unternehmens sowie der Erfahrung des Prüfers mit dem Mandanten.

12. Bei der Planung sollte der Prüfer ein entsprechend niedriges Risiko für Stichprobenfehler anstreben. Die Wesentlichkeitsebene muss so gewählt werden, dass die Beweise eine hinreichende Sicherheit bieten. Normalerweise orientiert sich der Prüfer dabei an der kleinsten Ebene kumulierter Fehler, die in einem der Abschlussteile als signifikant gelten könnten.

13. Der Prüfungsplan zielt darauf ab, Fehler aufzudecken, die groß genug sind, um den Jahresabschluss einzeln oder kumuliert zu beeinflussen. Der Prüfer arbeitet dabei innerhalb wirtschaftlicher Grenzen; das Urteil muss in angemessener Zeit und zu vertretbaren Kosten erreicht werden.

14. In manchen Fällen erfolgt die Planung der Wesentlichkeit, bevor der zu prüfende Abschluss fertiggestellt ist. In anderen Fällen geschieht dies danach, wobei der Prüfer sich bewusst sein muss, dass Anpassungen nötig sein könnten.

15. Theoretisch wären die Wesentlichkeit für Planung und Bewertung identisch, wenn dem Prüfer in beiden Phasen dieselben Informationen vorlägen. In der Praxis ist es jedoch oft nicht möglich, alle Situationen, die die Bewertung am Ende beeinflussen, bereits in der Planungsphase vorherzusehen.

16. Bei der Festlegung der Prüfungshandlungen sollte der Prüfer auch die Art, Ursache und Menge der Fehler aus Vorperioden berücksichtigen.

Ebene einzelner Kontensalden und Geschäftsvorfälle

17. Es besteht eine inverse Beziehung zwischen Prüfrisiko und Wesentlichkeit. Ein hohes Risiko bei extrem kleinen Beträgen erfordert vom Prüfer oft: (a) effektivere Prüfungsverfahren, (b) Durchführung der Prüfungen näher am Bilanzstichtag oder (c) eine Ausweitung des Prüfungsumfangs.

18. Der Prüfer sollte Verfahren entwerfen, die mit angemessener Sicherheit Fehler in Kontensalden oder Transaktionsklassen entdecken.

19. Das Prüfrisiko auf Ebene einzelner Salden bestimmt direkt das Ausmaß der Prüfungshandlungen. Ziel ist es, dieses Risiko so zu begrenzen, dass am Ende eine fundierte Beurteilung des gesamten Jahresabschlusses möglich ist.

20. Auf Ebene der Kontensalden besteht das Prüfrisiko aus:

• (i) Inhärentes Risiko: Die Anfälligkeit einer Aussage für wesentliche Fehler, ohne Berücksichtigung interner Kontrollen.
• (ii) Kontrollrisiko: Das Risiko, dass Fehler durch das interne Kontrollsystem nicht rechtzeitig verhindert oder entdeckt werden.
• (iii) Entdeckungsrisiko: Das Risiko, dass der Prüfer wesentliche Fehler durch seine Verfahren nicht erkennt.

21. Inhärente Risiken und Kontrollrisiken existieren unabhängig von der Prüfung. Das Entdeckungsrisiko hingegen kann vom Prüfer durch die Gestaltung seiner Verfahren beeinflusst werden. Je höher das inhärente und das Kontrollrisiko eingeschätzt werden, desto niedriger muss das akzeptable Entdeckungsrisiko sein.

22. Bei der Beurteilung des inhärenten Risikos fließen zahlreiche professionelle Urteile ein, die sowohl spezifische Forderungen als auch allgemeine Faktoren des Jahresabschlusses betreffen.

23. Die Beurteilung des Kontrollrisikos basiert auf der Wirksamkeit der internen Kontrollmechanismen zur Fehlerprävention.

24. Der Prüfer kann diese Risiken separat oder kombiniert einschätzen. Für Einschätzungen unterhalb des Maximalrisikos müssen geeignete Grundlagen wie Fragebögen, Checklisten oder Tests der Kontrollen vorliegen.

25. Das akzeptable Entdeckungsrisiko basiert auf dem angestrebten Gesamtrisiko für den Kontensaldo und der Einschätzung der inhärenten Risiken sowie der Kontrollrisiken.

26. Die Abschlussprüfung ist ein dynamischer Prozess. Erlangte Beweismittel können dazu führen, dass der ursprüngliche Prüfungsplan geändert werden muss, wenn neue Informationen signifikant von den Planungsgrundlagen abweichen.

Beurteilung der Prüfungsergebnisse

27. Bei der abschließenden Beurteilung muss der Prüfer alle nicht korrigierten Fehler addieren, um zu prüfen, ob diese den Jahresabschluss als Ganzes wesentlich verfälschen.

28. Die Gesamtsumme der Fehler umfasst die beste Schätzung des Prüfers über den wahrscheinlichen Fehler, nicht nur die konkret identifizierten bekannten Fehler.

29. Das Risiko für Verzerrungen ist bei Schätzungen (z. B. Vorräte, uneinbringliche Forderungen) höher als bei Fakten, da hier subjektive Prognosen zukünftiger Ereignisse einfließen.

30. Nicht korrigierte Fehler aus Vorperioden können auch Auswirkungen auf den aktuellen Jahresabschluss haben, falls sie in der Summe wesentlich werden.

31. Wenn der wahrscheinliche Fehler wesentlich ist, muss der Prüfer die Geschäftsführung zur Korrektur auffordern. Geschieht dies nicht, muss ein eingeschränktes oder negatives Prüfungsurteil abgegeben werden. Korrekturen können durch Buchungen oder zusätzliche Erläuterungen im Anhang erfolgen.

32. Auch wenn der wahrscheinliche Fehler unter der Wesentlichkeitsgrenze liegt, muss der Prüfer das Risiko beachten, dass weitere unentdeckte Fehler existieren könnten. Wirtschaftsprüfer reduzieren dieses Risiko durch eine sorgfältige Planung und Begrenzung des Prüfungsrisikos.